【第110号】虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性

《刑事审判参考》（2001年第6辑，总第17辑）

【第110号】芦某兴虚开抵扣税款发票案-虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性

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二、主要问题

虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性?

在审理本案的过程中，对于被告人芦某兴的行为如何定性存在两种不同意见:

检察机关认为，刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开可以抵扣税款的发票(包括使用此种发票)的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。被告人芦某兴虚开的运输发票属于抵扣税款的发票，其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。

一、二审法院认为，刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”具有特定含义，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。被告人芦某兴采用虚开运输发票的手段，达到偷逃税款的主观目的，其所虚开的运输发票均未用于抵扣税款，因此其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，应构成偷税罪。

三、裁判理由

(一)被告人芦某挂靠的旭日公司和承租的远航公司属于交通运输企业，无申报抵扣税款资格，其为自己和其他交通运输企业开具的运输发票不能用于抵扣税款根据刑法第二百零五条的规定，虚开抵扣税款发票罪，是指故意违反国家发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开用于抵扣税款的专用发票的行为。虚开抵扣税款发票罪的成立，必须同时具备以下条件:

1.行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票的行为。所谓“虚开”，是指没有购销货物或者没有提供、接受应税劳务而开具用于抵扣税款的发票，或者虽有购销货物或者提供、接受了应税劳务但开具内容不实的用于抵扣税款的发票的行为。仅从这一点来说，被告人芦某兴的行为符合虚开抵扣税款发票罪的构成特征。

2.犯罪对象必须是可以用于抵扣税款的发票。所谓“抵扣税款”，是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条的规定，增值税纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额即进项税额，准予从销项税额中抵扣。能够被用于“抵扣税款”的发票，除增值税专用发票以外，还有运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票。如根据有关规定，增值税纳税义务人购进货物(不包括固定资产)和销售货物所付运输费用，根据运费结算单据(运输发票)所列运费金额(不包括随运费支付的装卸费、保险费等杂费)，按照7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额，其计算公式是:进项税额=运费金额×7%。因此，在我国税收征管制度中，除增值税专用发票以外，运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票也具有抵扣税款功能。本案被告人芦某兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，可以构成虚开抵扣税款发票罪。

3.行为人必须具有抵扣税款的资格。由于“抵扣税款”只发生在增值税的纳税环节，即增值税纳税义务人(因大多数小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，不存在抵扣税款问题，抵扣税款主要适用于增值税一般纳税人)在缴纳增值税时，将其购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额予以抵扣的活动。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人，为增值税的纳税义务人”。因此，只有在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人，才有抵扣税款的资格，其虚开可以用于抵扣税款的发票，可以构成虚开抵扣税款发票罪(为非增值税纳税义务人虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪追究刑事责任)。非增值税纳税义务人，如营业税、所得税、城市建设维护税的纳税人不存在抵扣税款问题，其为自己虚开或者让他人为自己虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚；只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的，才能以虚开抵扣税款发票定罪处罚。本案中，被告人芦某兴所挂靠和承租的企业，以及接受芦某兴虚开运输发票的企业，均为交通运输企业，依照有关税收法规的规定，不是增值税的纳税义务人。其虚开的发票也不能作为申报抵扣税款的依据。因此，被告人芦某兴为自己虚开和为其他交通运输企业虚开可以用于抵扣税款的运输发票的行为，不构成虚开抵扣税款发票罪。

4.行为人必须具有抵扣税款的故意。虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票，就可构成犯罪，至于是否已将发票用于抵扣税款，不影响虚开抵扣税款发票罪的成立。但行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在这里，对刑法第二百零五条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛，“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于，而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于，客观上也没有用于，也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。

综上，本案被告人芦某兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，在客观上虽然造成了少缴应纳税款88.423913万元的后果，但因芦某兴在主观是为了少缴应纳税款，而不是为了抵扣税款，在客观上因无申报抵扣税款的资格，既没有也不可能用于抵扣税款，因此，不能对被告人芦某兴以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚，检察机关指控的罪名不能成立。

(二)被告人芦某兴通过虚开运输发票，虚增营业开支，冲减营业数额，以偷逃应纳税款的行为，构成偷税罪虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于其他目的，应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。根据刑法第二百零一条的规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额l万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。偷税罪的主体是“纳税人”，即负有纳税义务的单位和个人，不受是否具有申报抵扣税款资格的限制；偷税的手段是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”；采取上述手段的目的是为了不缴或者少缴应纳税款；偷税数额l万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，是构成偷税罪与非罪数额和情节上的界限。

本案中，被告人芦某兴以个体运输户的名义挂靠旭日公司和承租远航公司后，依法成为营业税、企业所得税、城市建设维护税的纳税人，为了少缴应纳税款，采取了虚开交通运输发票以虚增营业开支、冲减营业数额的方式，进行虚假的纳税申报，因此少缴营业税20.037925万元，城建税14.02655万元，企业所得税33.396541万元，计偷逃税款54.837121万元，且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。此外，被告人芦某兴为帮助其他联运企业偷逃税款，还将运输发票提供给其他运输企业进行虚开，用于冲减营业额，接受虚开发票的运输企业因此实际偷逃税款33.586792万元。被告人芦某兴的行为已构成偷税罪，并且应在“三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”的量刑档次和幅度内判处刑罚。一、二审法院根据刑法、刑事诉讼法和《最高人民法院关于执行(中华人民共和国刑事诉讼法)若干问题的解释》第一百七十六条第(二)项的规定，改变起诉不当的罪名，以偷税罪判处被告人芦某兴有期徒刑六年，并处罚金人民币一百万元。是正确的。